一、執(zhí)業(yè)環(huán)境變革導致注冊會計師執(zhí)業(yè)風險急劇升高
注冊會計師行業(yè)最初的10年，可謂是“世外桃源".國家為了促進注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，一方面從政策方面保護注冊會計師行業(yè)的利益，另一方面在體制上把事務所作為國家政府機關的下屬事業(yè)單位。會計師事務所的審計對象大部分是三資企業(yè)，其法律法規(guī)、國家有關政策相對完善，投資各方一般都直接參與企業(yè)的經營管理，不存在明顯的所有權與經營權的分離，財務報告的編制人與使用人基本上是同一主體。
隨著社會經濟的迅猛發(fā)展、證券市場的快速膨脹、企業(yè)經營模式的轉變、所有權與經營權的分離、市場競爭的加劇等，使得會計信息的真實性、正確性變得越來越重要，各方利益關系人，對會計信息的鑒證者——會計師事務所給予了極高的要求和關注。
從責任承擔主體來說，注冊會計師事務所脫鉤、改制、分立、重組等行業(yè)改革，使其由事業(yè)單位、國家干部轉變?yōu)楠毩⒔洜I、自擔風險的社會中介機構和自由職業(yè)者，開始真正行使獨立、客觀、公正的經濟鑒證職能。一旦企業(yè)產生與預計狀況不同的經營后果，必然導致審計風險的產生，引起相關的審計法律問題。
注冊會計師只有在充分了解、分析應承擔的責任，才能充分保護自己、履行職責。
二、審計失敗分為審計過失和審計欺詐兩種形式
審計失敗，是指注冊會計師因主觀、客觀因素的影響，對企會計報表發(fā)表了錯誤的審計意見，即出具了與事實不符的審計報告。審計失敗有兩種形式，即審計過失和審計欺詐。審計過失是指注冊會計師因能力的限制或疏忽大意造成的審計失敗，即非主觀意識的作為行為；審計欺詐是指注冊會計師明知企業(yè)的舞弊行為不予披露或與企業(yè)通同舞弊造成的審計失敗，即主觀作為行為。
造成審計失敗的原因有很多，但究其根本，主要來自兩個方面，一是來自企業(yè)方面，二是來自于事務所和注冊會計師自身。企業(yè)方面導致的審計失敗包括經營失敗和會計信息失真兩個方面。這屬于企業(yè)經營責任和會計責任，與注冊會計師無關。但是注冊會計師可能因未履行必要審計程序而承擔相應的審計責任。
事務所和注冊會計師導致審計失敗原因包括（1）為了追求經濟效益，事務所承擔超出其能力范圍的業(yè)務，從而無法對其真實性進行判斷。（2）審計方法本身存在固有缺陷。（3）注冊會計師在執(zhí)業(yè)中未能勤勉盡責、疏忽大意，對某些隱含的問題未能深究追查，致使未能做出正確的判斷。（4）主觀舞弊行為。
三、審計過失和審計欺詐的法律責任存在本質區(qū)別
在審計失敗情況下，無論是審計過失還是審計欺詐，注冊會計師都應該對委托單位和相關利益關系人承擔相應的法律責任，但審計過失和審計欺詐在應承擔的法律責任類型和處罰力度上均存在本質差異。
《刑法》第十四條規(guī)定：明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結果，并且希望或者放任這種結果發(fā)生，因而構成犯罪的，是故意犯罪。故意犯罪，應當負刑事責任。審計欺詐構成故意犯罪的要件。
《刑法》第十五條規(guī)定：應當預見自己的行為可能發(fā)生危害社會的結果，因為疏忽大意而沒有預見，或者已經預見而輕信能夠避免，以致發(fā)生這種結果的，是過失犯罪。過失犯罪，法律有規(guī)定的才負刑事責任。
（一）過失法律責任
1、《刑法》第229條第3款規(guī)定：承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織人員，嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。
2、《公司法》第219條第2款規(guī)定：承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的，責令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該機構停業(yè)，吊銷直接責任人員的資格證書。
3、《注冊會計師法》第39條第l款規(guī)定：會計師事務所違反本法第20條、第21條關于會計師事務所從事審計業(yè)務的禁止性規(guī)定時，由省級以上人民政府的財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業(yè)務或者予以撤銷；
第2款規(guī)定：注冊會計師違反本法第20條、第21條關于注冊會計師從事審計業(yè)務的禁止性規(guī)定時，由省級以上人民政府財政部門給予警告；情節(jié)嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務或者吊銷注冊會計師證書。
4、《注冊會計師法》第40條規(guī)定：對未經批準承辦本法第十四條規(guī)定的注冊會計師業(yè)務的單位，由省級以上財政部門責令其停止違法活動，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款。
5、《注冊會計師法》第42條規(guī)定：會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。
（二）欺詐法律責任
1、《刑法》第229條第l款規(guī)定：承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；
第2款規(guī)定：前款規(guī)定的人員，索取他人財物或者非法收受他人財物，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金。
2、《公司法》第219條第1款規(guī)定：承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該機構停業(yè)，吊銷直接責任人員的資格證書。構成犯罪的，依法追究刑事責任。
3、《證券法》第202條規(guī)定：為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構，就其所應負責的內容虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得l倍以上5倍以下的罰款，并由有關主管部門責令該機構停業(yè)，吊銷直接責任人員的資格證書。造成損失的，承擔連帶賠償責任。構成犯罪的，依法追究刑事責任。
4、《注冊會計師法》第39條第3款規(guī)定：會計師事務所、注冊會計師違反本法第20條、第21條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。
四、審計欺詐的防范對策
如果是審計欺詐造成的審計失敗，注冊會計師必須對自己的行為負責，受到法律嚴厲的制裁。但目前許多訴訟案件中，絕大多數注冊會計師并沒有主觀欺詐，只是因為審計工作中的某些疏漏，造成審計失敗。
但是，如果審計人員在執(zhí)業(yè)過程中，沒有嚴格執(zhí)行獨立審計準則，未履行必要的審計程序，審計證據不充分或沒有獲取，從而得出不恰當的審計結論，在面對政府部門的檢查、行政訴訟、民事訴訟、刑事訴訟時，也就無法提供有效的審計證據為自己辯解，可能就無法減輕因審計過失所導致的審計責任。下面，針對審計實務談談審計欺詐的防范對策。
（一）嚴格依據《獨立審計準則》執(zhí)業(yè)——依法防范風險
《中國注冊會計師獨立審計準則》是依據《中華人民共和國注冊會計師法》制定，是注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務出具審計報告的法定依據，是執(zhí)行獨立審計業(yè)務的權威性標準。注冊會計師從保護自身合法利益出發(fā)，必須樹立獨立審計準則的權威性。
注冊會計師因無過失而涉及訴訟案時，應向審判人員詳細闡明會計責任和審計責任，應當充分應用其專業(yè)知識，舉證證明其所執(zhí)行的審計是嚴格依據《中國注冊會計師獨立審計準則》進行的，以證實錯誤或舞弊是否存在，證明注冊會計師不應承擔法律責任或僅承擔一般審計過失責任。
（二）重視審計業(yè)務約定書的作用 ——限定責任范圍
最高人民法院法釋[1997]10號，是高法關于驗資單位對多個案件債權人損失應如何承擔責任的批復。批復內容為：（一）會計師事務所為公司出具虛假資金證明，公司資不抵債的，應當在虛假資金證明金額內對公司債務承擔賠償責任；（二）會計師事務所對一個或多個債權人承擔的責任達到虛假證明金額的，對其他債權人不再承擔賠償責任；（三）對于多個債權人同時要求賠償的，會計師事務所應在虛假證明金額內，就其應承擔部分按比例承擔責任。
最高人民法院法釋[1998]13號批復：（一）明確會計師事務所在1994年1月1日前為企業(yè)出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關系人造成損失的，依《民法通則》第106條第二款規(guī)定，應當承擔相應賠償責任；（二）在民事責任承擔上，應當先由企業(yè)負責清償，不足部分，再由會計師事務所在其證明金額范圍內承擔賠償責任。
《注冊會計師法》第42條規(guī)定：會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。
由上述規(guī)定可以看出，注冊會計師所對“其他利益關系人”“就其所應負責的內容”承擔責任。目前司法實例中，對“其他利益關系人”界定為可以預知的第三人。因此，明確會計師事務所及注冊會計師的責任范圍，是明確其法律責任的第一步。
明確定義報告用途和注冊會計師的工作范圍，是界定報告使用人范圍的有效方法。對于會計師事務所及注冊會計師而言，用于明確應負的義務和責任、具有法律效力的文件就是審計業(yè)務約定書。一份制定嚴格的審計業(yè)務約定書，可以有效的對“其他利益關系人”起到很好的限定作用。而目前國內大多數事務所，僅僅將其看作是走走過場或應付行業(yè)協(xié)會檢查的形式，尚未充分認識到審計業(yè)務約定書的真正用途。為了簡化工作、減小成本，往往將審計業(yè)務約定書設置成固定格式、條款的格式合同。對不同類型的業(yè)務采用同一格式的合同書。
《合同法》第41條規(guī)定：對格式條款的理解發(fā)生爭議的，應當按照通常理解予以解釋。對格式條款有兩種以上解釋的，應當做出不利于提供格式條款一方的解釋。格式條款和非格式條款不一致的，應當采用非格式條款。由此可見，當合同雙方就合同條款發(fā)生爭議時，法庭將采用對委托方有利的解釋。因此，條款要約不嚴謹、審計范圍不清、責任不明的業(yè)務約定書，將在無形中大大增加會計師事務所及注冊會計師的責任范圍，帶來不可預計的第三人。
（三）做實審計計劃—— 充分了解、評價、預防風險
審計計劃是審計的預期范和實施方式的規(guī)劃，是注冊會計師從接受審計委托到出具審計報告整個工作內容的計劃。審計計劃的主要作用是幫助項目負責人，對影響會計報表的重大事項進行評估和判斷，找出重點領域，把握審計風險，是前期調查的總結以及整個審計工作的綱領。通過編制審計計劃，設計適當的審計程序，可以盡量降低發(fā)表錯誤意見的風險，并滿足各方面的要求。需要強調的是，通過前期調查結果，謹慎評判事務所是否有能力接受客戶的委托。
而許多事務所編制的審計計劃過于簡單，對審計工作根本起不到任何計劃指導作用；有的事務所為應付檢查走形式，審計工作完成后才編制沒有實質性內容的、非常簡單的審計計劃；甚至有的事務所根本沒有計劃。
（四）編制完整、規(guī)范的審計工作底稿—— 唯一可用于舉證的書面證據
審計工作底稿是注冊會計師工作的真實記錄，是其形成審計結論、發(fā)表審計意見的原始依據，同時也是涉及訴訟時注冊會計師能夠提供的唯一的書面證據。
法律訴訟講究的是證據，如果注冊會計師無法提供完整、規(guī)范的工作底稿，來證明自己所執(zhí)行審計程序的完整性和內容的合法性、規(guī)范性、合理性，就無法擺脫審計欺詐或審計失誤的嫌疑。如果用“我們的審計是按照獨立審計準則的要求，按照一定的審計程序來進行的，我們的審計結論是專業(yè)判斷的結果，我們沒有過錯。由于審計是采用抽樣方法，故無法發(fā)現企業(yè)的舞弊行為。”等類似詞句為自己進行辯護，顯得蒼白無力。因為沒有編制完整、規(guī)范的審計工作底稿，本身就違反了獨立審計準則的基本要求，根本無法得到法官的認同。
審計工作底稿應全面、系統(tǒng)的反映審計人員的審計思路，留下審計軌跡。真實完整的描述審計工作日時企業(yè)的實際狀況，為注冊會計師復核和評價審計結論、做出專業(yè)判斷提供依據。注冊會計師應根據獨立審計準則審計工作底稿（第6號）、錯誤與舞弊（第8號）、內部控制與審計風險（第9號）、違反法規(guī)行為（第18號）、了解被審計單位情況（第21號）等準則的要求，完整、規(guī)范的記錄所考慮到的可能出現的舞弊行為及其影響，或最終認定其在所有重大方面，不會對會計報表的真實性、公允性產生影響的依據。
（五）充分適當的審計證據 ——化解風險的實質性工作
“搜集充分、適當的審計證據”在獨立審計基本準則、具體準則、規(guī)范指南、職業(yè)道德等所有規(guī)定、要求中均有描述，但這卻是一直以來困擾注冊會計師的實際操作問題。什么才是適當？怎樣才算充分？在實際工作中，由于客觀環(huán)境因素、客戶是否配合、有否它方干涉，審計人員專業(yè)水平高低、工作能力大小的差異、責任心的強弱等原因，同時可能受到成本、時間限制，如何才能達到即保護自己又實現效益。這是一個大的課題，本文僅就注冊會計師區(qū)分審計過失與審計欺詐責任的具體措施展開論述。
例如，某大型集團公司A，長期投資期末余額幾十億元，子公司、孫公司、重孫公司不計其數，不論是從數量上還是從類型上都很繁雜。注冊會計師在進行年度審計時，對此項目予以了非常充分的關注，將其列為重點審計對象。對經過判斷認為影響較大的投資對象均發(fā)了確認函，確認函的確認內容為A公司的投資總額，以及占被投資單位注冊資本的比例。在取得了對方單位確認的回函，或驗資報告后，注冊會計師即確認了A公司長期投資期末的賬面價值。這樣的審計結論是不恰當的。
年度審計是對會計報表期末余額的真實性、公允性、一貫性進行審計。對長期投資期末余額的確認，一是要取得投資關系的前期資料，即確認函所獲取的資料，以判斷公司初始入賬價值是否正確，所采取的確認投資收益的方法是否符合會計制度的規(guī)定；二是要取得被投資單位當年經審計的年度財務資料，以確認A公司審計期末對投資收益、賬面價值的確認是否正確。由此來確認被審計年度長期投資的現時資產價值。而僅憑確認函核實的內容，是無法達到這一目的的。這樣的審計證據也是不夠充分、適當的。
審計失敗歷來是世界各國審計理論界研究的重點課題，它不僅直接關系到注冊會計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個社會經濟秩序的健康運行。我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展過程，也遇到了相當多的法律訴訟問題。關注注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，探討注冊會計師法律責任的規(guī)范，旨在進一步完善注冊會計師的法律體系，使我國注冊會計師事業(yè)能在一個較規(guī)范、合理的社會環(huán)境中得到有序健康的發(fā)展。
（作者單位：北京注冊會計師協(xié)會）
